Metodologia di controllo

STUDI ODONTOIATRICI

Codice attività: 8513.0

Indice

1. MODALITÀ DI ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE
2. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
3.2 Altri elementi da considerare ai fini del controllo
3.3 Il controllo del volume d'affari
3.3.1 - Individuazione della tipologia delle prestazioni rese
3.3.2 - Controllo indiretto sui materiali di consumo.
3.3.3 - Ulteriori elementi di valutazione
3.3.4 - Quantificazione dei proventi non contabilizzati
3.4 Altri controlli e riscontri
3.5 Le indagini bancarie
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
CHECK LIST

1. MODALITÀ DI ESERCIZIO DELLA PROFESSIONE
La presente metodologia di controllo si riferisce principalmente agli studi odontoiatrici che si dividono in:
a) studi professionali odontoiatrici;
b) strutture ambulatoriali odontoiatriche.
Si individuano come studi professionali odontoiatrici quelle strutture ove viene svolta, esclusivamente, l'attività libero-professionale di un medico, titolare della struttura stessa, in forma singola o associata.
Sono strutture ambulatoriali odontoiatriche tutti gli studi odontoiatrici in cui:
¨ esiste, relativamente alle strutture tecniche, al medico addetto ed alle consulenze sanitarie effettuate, una complessa organizzazione che permette l'esercizio dell'attività in rassegna indipendentemente dalla presenza del titolare dello studio;
¨ esiste una postazione interna nella quale si eseguono modifiche o adattamenti su manufatti protesici ed ortodontici con personale odontotecnico dipendente.
I medici dentisti che hanno raggiunto un più alto grado di specializzazione o che comunque esplicano la propria attività dedicandosi ad alcune branche della odontoiatria (tipico in tal senso il caso di medici specializzati in ortodonzia), oltre allo studio principale, ubicato solitamente nel luogo di residenza, possono avere recapiti ambulatoriali in altre città. Non è rara la possibilità di una loro prestazione professionale presso case di cura private, ovvero di attività di consulenza svolta presso studi professionali di colleghi.
L'esercizio della professione viene prevalentemente espletato in forma singola; sono comunque presenti associazioni professionali, generalmente tra medici specialisti nei vari settori dell'odontoiatria, quali l'ortodonzia, endodonzia, implantologia, etc., che si costituiscono allo scopo di offrire ai pazienti la più ampia e diversificata assistenza medica.
Si rileva che il divieto - penalmente sanzionato - di operare sotto forma di società commerciali di cui all'art. 2 della legge 23 novembre 1939 n. 1815 è stato abrogato per effetto dell'art. 24 della Legge 7 Agosto 1997 n. 266 "Legge Bersani", alla quale dovrà far seguito il regolamento di previsione dei requisiti per l'esercizio delle attività "protette" (Legge 266/97, comma 2).
In base al vigente quadro normativo (Legge n.409/25 luglio 1985; sentenza della Corte Costituzionale n. 100 del 1989), il legittimo esercizio della professione odontoiatrica presuppone l'iscrizione nell'albo degli odontoiatri ovvero l'iscrizione nell'albo dei medici chirurghi con specifica annotazione dello svolgimento della propria attività.
In assenza di tali requisiti l'attività dovrà considerarsi svolta abusivamente, con conseguente obbligo di denuncia alla competente Procura della Repubblica presso la Pretura e, nel caso di soggetto iscritto all'Ordine dei medici Chirurghi, anche alla Presidenza dell'Ordine.
Nella definizione di medico dentista sono compresi numerosi profili professionali delle varie branche della odontoiatria, di cui si fornisce un elenco a titolo esemplificativo:
* STOMATOLOGIA, che comprende l'igiene orale, la paradontologia e la chirurgia;
* IMPLANTOLOGIA e CHIRURGIA ORALE, che comprende gli impianti endo-ossei e iuxta-ossei;
* CONSERVATIVA, che comprende la terapia ricostruttiva ed endodontica;
* PROTESI, che comprende la realizzazione e la messa in opera di protesi fissa, protesi mobile e protesi su impianti;
* RADIOLOGIA ODONTOIATRICA, che comprende la radiografia endorale, la teleradiografia, l'O.P.T. (panoramica) e la tomografia (A.T.M);
* ORTODONZIA, che comprende l'applicazione di apparecchi correttivi, per la correzione di anomalie della struttura masticatoria.
2. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL CONTROLLO
Tra le attività preliminari da effettuare in ufficio, particolare importanza riveste il reperimento di tutti i dati disponibili in archivio.
Il verificatore avrà cura di acquisire, mediante interrogazioni al sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, le seguenti informazioni:
¨ posizione fiscale, dati relativi alle ultime dichiarazioni;
¨ soggetto depositario delle scritture contabili e luogo ove esse sono custodite; ciò permetterà di stabilire, nell'ipotesi in cui le scritture non siano custodite presso lo studio, se occorra impegnare nell'accesso uno o più nuclei di verificatori;
¨ numero e ubicazione dei locali adibiti a studio presso cui la professione viene esercitata (da rilevare anche attraverso le inserzioni sull'elenco telefonico);
¨ precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, inclusione in liste selettive di anni precedenti, osservazione dell'andamento dei compensi e del reddito dichiarato nel triennio precedente all'annualità oggetto di controllo;
¨ elementi indicatori di capacità contributiva (auto, imbarcazioni, residenze secondarie, acquisti di immobili).
Gli onorari, indennità e spese spettanti al professionista sono contenuti nel D.P.R. 17/2/1992 pubblicato sul supplemento ordinario della G.U. n.128 del 2/6/1992.
3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO
3.1 L'accesso
Nell'ipotesi in cui dall'attività preparatoria emerga l'esistenza di più strutture in cui il contribuente esercita la professione, l'accesso sarà eseguito in stretta successione temporale, in tutti i luoghi individuati, dei quali il medesimo abbia la materiale disponibilità o nei quali conservi documentazione relativa alla propria attività.
Si rammenta che, trattandosi di locali destinati all'esercizio di arti e professioni, l'accesso dovrà essere eseguito, a norma dell'art. 2 del D.P.R. 633/72, in presenza del titolare dello studio o di persona dal medesimo delegata.
Al fine di evitare ritardi nell'inizio del controllo e sfruttare al meglio l'effetto "sorpresa" è, peraltro, opportuno programmare l'accesso con modalità ed in ore tali da farlo svolgere in coincidenza con la presenza del professionista nello studio.
Si dovrà procedere alla ricerca della documentazione contabile e soprattutto extracontabile (agende, rubriche telefoniche, schedario pazienti, preventivi, corrispondenza, ecc.) ed a rilevare:
¨ il numero e le mansioni dei dipendenti, i cui dati vanno riscontrati sui libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro;
¨ il numero e il tipo dei collaboratori non dipendenti e degli associati all'attività professionale;
¨ il numero dei pazienti presenti nello studio.
E' opportuno inoltre acquisire:
¨ lo schedario dei clienti;
¨ i floppy disk e gli altri supporti magnetici rinvenuti nello studio.
Qualora il professionista si avvalga di sistemi informatici, si provvederà a richiedere il programma di gestione, che solitamente prevede un archivio clienti, e, dal menù generale, una stampa dei clienti. Saranno ovviamente acquisiti anche i dati presenti nell'hard disk dei personal computer eventualmente rinvenuti.
Si rammenta che, se il contribuente non consente l'utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale, i funzionari che procedono all'accesso possono, ai sensi dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n.633/72, provvedere con propri mezzi alla elaborazione e lettura dei supporti magnetici fuori dai locali.
Ove venga opposto il segreto professionale, dovrà essere richiesta alla Procura della Repubblica territorialmente competente o alla più vicina Autorità Giudiziaria l'autorizzazione di cui al comma 3 del citato art. 52.
E' opportuno far presente alla parte e anche all'Autorità Giudiziaria, che i verificatori sono tenuti al segreto per tutto ciò che concerne i dati e le notizie acquisite nel corso del controllo, ai sensi degli artt. 66 del D.P.R. n.633/72 e 68 del D.P.R. n. 600/73, rappresentando inoltre i motivi che rendono necessario il vaglio della documentazione.
Altra operazione da eseguire in sede di accesso riguarderà l'inventario fisico del materiale di consumo impiegato dal professionista utile alla ricostruzione del volume delle prestazioni effettuate nell'anno. Tale operazione può fornire utili elementi di riscontro, da valutare comunque sempre in contraddittorio con la parte, posto che non sussiste a carico dei professionisti alcun obbligo in ordine all'inventario fisico delle merci.
Al fine di stabilire la potenzialità dell'attività professionale, sarà utile rilevare le attrezzature e le strumentazioni diagnostiche, il numero dei "riuniti con poltrona" e tutta l'attrezzatura occorrente per interventi di microchirurgia esistenti nello studio.
La presenza di lettini operatori diversi dal semplice riunito con poltrona da studio, del carrello per respirazione assistita, di strumentario prettamente chirurgico (pinze, portaaghi, bisturi, ecc. laser, ecc.) lascia supporre lo svolgimento di attività operatoria notoriamente più remunerativa.
3.2 Altri elementi da considerare ai fini del controllo
Le seguenti informazioni di carattere generale possono essere utili ad inquadrare la presumibile realtà reddituale del professionista:
¨ età del soggetto, anno d'iscrizione all'albo, data d'inizio dell'attività. Normalmente ad una maggiore anzianità corrisponde una maggiore redditività;
¨ eventuale rilevamento dell'attività da uno o da entrambi i genitori. In tal caso il contribuente dovrebbe aver conservato la maggior parte della precedente clientela;
¨ prestigio della sede, ubicazione ed ampiezza della stessa;
¨ ristrutturazioni operate di recente;
¨ titolo di possesso dei locali adibiti a studio (proprietà ovvero locazione) anche ai fini della ricostruzione di una redditività figurativa, su cui v. infra 3.4;
¨ spese sostenute per assicurazioni professionali.
Allo stesso fine sarà opportuno rilevare lo svolgimento di altre attività. In particolare:
¨ insegnamento;
¨ incarichi esterni;
¨ attività pubblicistica;
¨ altri rapporti professionali.
3.3 Il controllo del volume d'affari
Scopo dell'indagine è quello di ricostruire con sufficiente attendibilità il tipo e la quantità delle prestazioni professionali rese.
In linea di massima le tipologie delle prestazioni di un dentista possono essere ricondotte alle seguenti categorie:
¨ terapia conservativa ed endodontica;
¨ terapia ricostruttiva e protesica;
¨ terapia ortodontica;
¨ interventi di microchirurgia eseguibili in ambulatorio con attrezzatura specifica.
3.3.1 - Individuazione della tipologia delle prestazioni rese
Preliminarmente il verificatore dovrà effettuare l'esame delle fatture emesse dal professionista, al fine di individuare i vari tipi di prestazioni rese, in relazione ai corrispettivi contabilizzati.
Al riguardo si evidenzia che è molto diffusa, tra i professionisti in genere, la prassi di emettere fatture con descrizione generica delle prestazioni rese. E' evidente che tale modalità di emissione della fattura costituisce ostacolo alla ricostruzione delle prestazioni rese ed è in contrasto con il disposto di cui all'art. 21 del D.P.R. n.633/72 - peraltro ribadito dall'Amministrazione Finanziaria - con riferimento alle prestazioni rese dai medici specialisti in odontostomatologia e dagli odontoiatri (risoluzione n.111/E/VI/ 12 3600 del 3.5.1995).
In tal caso il verificatore potrà procedere alla ricostruzione della tipologia e quantità delle prestazioni con l'ausilio del professionista, riscontrandole con la documentazione contabile ed extracontabile rinvenuta presso lo studio (in particolare si segnala l'importanza dell'archivio-clienti e più in particolare delle schede "storiche" intestate a ciascun paziente, dalle quali potrà immediatamente essere constatata sia l'eventuale omissione di fatturazione degli acconti periodicamente percepiti, che l'omessa o la parziale fatturazione e contabilizzazione di compensi afferenti alle prestazioni effettivamente rese).
Eventuali incongruenze circa il numero ed il tipo di prestazioni descritte in fattura o comunque indicate dal professionista, scaturiranno dal controllo indiretto basato sul consumo dei materiali utilizzati per le diverse tipologie di prestazioni.
3.3.2 - Controllo indiretto sui materiali di consumo.
Conclusi i citati riscontri, i verificatori determineranno innanzitutto i consumi di materiale del periodo verificato. Procederanno quindi con l'ausilio del professionista ad individuare le quantità di materiali necessari per ogni tipologia di prestazione.
Una certa attenzione dovrà essere prestata alle tecniche usate dal professionista, considerato che vari possono essere i metodi di cura in relazione alle singole tipologie di prestazioni e che ogni metodo può richiedere una diversa combinazione di materiali.
Si forniscono di seguito alcune indicazioni sulle varie tipologie di prestazioni e sui relativi consumi di materiale:
TERAPIA CONSERVATIVA (otturazioni- ricostruzioni)
Solitamente l'otturazione del dente si effettua con amalgama dentale ottenuto combinando mercurio e lega a base di argento.
I restauri in amalgama sono durevoli ma di colore diverso rispetto a quello dei denti e pertanto vengono utilizzati prevalentemente nella ricostruzione dei molari.
L'amalgama è commercializzato in capsule monouso predosate (da una, due o tre dosi). Orientativamente la ricostruzione di una piccola carie necessita di una capsula monodose, quella di una carie di media dimensione richiede una capsula da due o tre dosi, mentre la ricostruzione di una grossa carie può comportare l'utilizzo di più capsule da tre dosi.
Nel caso di carie insistenti su denti in vista il professionista usa effettuare otturazioni in cemento bianco (provvisorie) o in materiale composito (definitive).
Il composito viene solitamente venduto in tubetti-siringhe o in "beccucci monodose" ed è prodotto in una vasta gamma di tonalità e sfumature del bianco.
Circa il dosaggio medio, considerato che l'uso del composito è preferito per denti a vista dove la diffusione della carie è solitamente limitata, si può valutare che ogni siringa di composito sia utilizzata per circa 20 otturazioni salvo diversa ragionevole indicazione da parte del contribuente.
Per motivi di igiene ogni beccuccio dovrebbe essere utilizzato per una sola otturazione.
TERAPIA ENDODONTICA (cure canalari)
La tecnica più diffusa per la chiusura dei canali dentari prevede l'utilizzo di coni di guttaperga i quali vengono inseriti nei canali aperti ed assicurano, attraverso la loro condensazione nel cavo pulpare, un'otturazione completa.
Si rammenta che per i denti anteriori "canini ed incisivi" si opera su un solo canale dentale; per i premolari si opera su due canali e per i molari si opera su tre o più canali; di conseguenza l'impiego del numero di coni varia a seconda della tipologia del dente su cui si interviene.
Anche per tali prestazioni sarà lo stesso professionista a indicare, in contraddittorio con i verbalizzanti, il numero di coni impiegati per ogni cura canalare; ciò consentirà ai verificatori di ricostruire con sufficiente approssimazione il numero delle cure canalari effettuate nel periodo considerato.
La guttaperga viene commercializzata in piccoli contenitori cilindrici, distinti per misura; il consumo maggiore è riferito ai coni di 25,30 o 40 mm.
Naturalmente, se non si dovessero trovare acquisti di coni di guttaperga si procederà alla rilevazione degli acquisti di altro materiale endodontico usato dal professionista per chiudere i canali pulpari.
E' da tenere presente che il cemento endodontico (quale l'endomethasone) si commercializza in boccette di diversa capacità che consentono ovviamente un diverso numero di cure canalari. Anche in tal caso, la relativa quantificazione andrà fatta in contraddittorio con il contribuente.
TERAPIA RICOSTRUTTIVA (protesi fissa - protesi mobile)
Le protesi sono fornite da laboratori odontotecnici. Laddove fossero rilevati acquisti di materiale protesico (capsule, ponti, protesi totali, ecc.) che non trovano riscontro nelle fatture emesse dall'odontoiatra, si provvederà alla quantificazione del corrispondente compenso non fatturato.
Ai fini del controllo indiretto delle prestazioni protesiche eseguite dall'odontoiatra, assumono importanza gli adempimenti previsti dal Decreto Legislativo n. 46 del 24/2/97 in attuazione della Direttiva CEE 93/42/CEE. Dal 15 giugno 1998, infatti, il professionista deve effettuare una serie di adempimenti ed in particolare conservare la "dichiarazione di conformità" dei dispositivi commissionati, rilasciati dall'odontotecnico. I dati contenuti in tali documenti saranno riscontrati con le relative ordinazioni dell'odontoiatra ("prescrizione di dispositivo odontoiatrico su misura") che riportano anche il nome del paziente. Ovviamente ai nomi dei pazienti dovranno corrispondere altrettante fatture con il dettaglio delle protesi applicate.
Per ulteriori notizie in ordine alle tipologie di manufatti protesici si fa rinvio alla metodologia di controllo relativa ai laboratori odontotecnici.
IMPLANTOLOGIA
L'implantologia é una tecnica medica che consente l'inserimento permanente nell'osso, privo di dente, di strutture che simulano a tutti gli effetti le radici dell'elemento dentale.
Ciò consente la successiva applicazione di una protesi fissa.
Per tali tipi di trattamento esistono diverse tecniche di esecuzione; si forniscono di seguito informazioni orientative sul numero di sedute occorrenti e sul materiale utilizzato:
¨ Prima seduta: Radiografia e studio del caso con misurazione altezza osso;
¨ Seconda seduta: fase chirurgica (immissione delle viti con punti sutura e anestesia). Generalmente si richiede l'utilizzo di n.2 anestesie per ogni impianto;
¨ Terza seduta: rimozione punti;
¨ Quarta seduta: riapertura impianti con anestesia e punti.
Conclusa la fase chirurgica, si procede alla fase protesica; va al riguardo evidenziato che il costo dell'elemento protesico, in tali trattamenti, è aumentato del 30% circa.
ORTODONZIA
Le prestazioni di terapia ortodontica consistono principalmente nell'applicazione di apparecchi correttivi fissi o mobili, per la correzione di anomalie della struttura masticatoria.
In genere l'utilizzo di apparecchi mobili avviene sull'arcata superiore ed il loro uso può essere associato a strutture fisse (bande, fili, ecc.) applicate direttamente dal professionista.
Va precisato che:
¨ tutti gli apparecchi e le strutture vengono acquistati e il professionista provvede personalmente al loro assemblaggio;
¨ le bande e gli attacchi possono essere sostituiti (per deterioramento o rottura) o aggiunti nel corso della cura;
¨ per pazienti adulti, dopo il primo anno di cura vengono in media aggiunte due bande e dodici attacchi; per pazienti bambini ciò avviene dopo la fuoriuscita dei denti permanenti. La sostituzione potrebbe rendersi necessaria anche una volta al mese;
¨ l'applicazione dell'apparecchio richiede ovviamente una serie di sedute preliminari che servono da inquadramento del problema e da rilevazione della morfologia dentale;
¨ la durata della terapia può variare in base all'età del paziente; normalmente il trattamento può durare circa due anni per pazienti adulti; per bambini da due a quattro anni.
Al termine del trattamento vengono normalmente applicati apparecchi di contenzione o posizionatori, che servono a mantenere costanti nel tempo i risultati ottenuti.
In ordine al controllo delle prestazioni rese, considerato che i trattamenti in argomento richiedono da un lato un impiego modesto, anche se variegato, di materiali e dall'altro un numero considerevole di sedute, ne consegue che il costo della cura dipenderà soprattutto da queste ultime; la quantificazione delle prestazioni dovrà comunque considerare gli acquisti di bende, attacchi, ecc. nonché di apparecchi commissionati direttamente all'odontotecnico.
Dall'esame delle schede si dovranno poi individuare le sedute effettuate da ciascun paziente e dai preventivi di spesa si potranno, altresì, rilevare i compensi pattuiti per la terapia completa. In genere al paziente viene presentato un preventivo che comprende il compenso per l'applicazione dell'apparecchio, nonché i compensi per le successive visite di controllo (in genere mensili) ed, infine, il costo dell'apparecchio di contenzione o posizionatore applicato al termine del trattamento.
Ulteriore riscontro potrà essere dato dalle modalità di pagamento pattuite con il paziente; in genere è previsto un acconto cospicuo, da pagare dopo l'applicazione dell'apparecchio e la somma residua spesso viene rateizzata.
Nel ribadire che le indicazioni sinora suggerite circa i materiali di consumo utilizzati ed i relativi dosaggi medi, non dovranno assolutamente indurre i verificatori ad "automatismi" nella ricostruzione indiretta delle prestazioni, si segnalano ulteriori elementi di valutazione e/o riscontro da assumere in contraddittorio con il professionista e su cui eventualmente fondare la ricostruzione induttiva del volume di attività dello stesso.
3.3.3 - Ulteriori elementi di valutazione
La ricostruzione delle prestazioni rese potrà trarre utili elementi di riscontro dall'esame:
¨ dell'agenda degli appuntamenti;
¨ dalle schede o dall'archivio clienti.
Qualora non si disponga delle menzionate basi informative occorrerà ricostruire il dato in via induttiva e in contraddittorio con il contribuente.
A tal fine sarà utile accertare:
¨ il tempo dedicato all'attività. Bisognerà innanzitutto determinare le ore dedicate all'attività nell'anno verificato, sulla base delle dichiarazioni verbalizzate in contraddittorio con il professionista. Quindi si moltiplicherà il tempo medio impiegato per ogni tipologia di prestazione per il numero di prestazioni fatturate. Qualora questi ultimi tempi totali fossero inferiori al monte ore dedicate all'attività, scaturirebbero delle ore non fatturate. La loro valorizzazione sarà fatta proporzionalmente all'incidenza delle varie prestazioni sul totale dell'attività;
¨ i consumi di materiale usa e getta. Il consumo di guanti, tovagliette e bicchieri, depurato di una percentuale del 10% (campagne di prevenzione dentale, visite di controllo, visite per consulenza, ecc., che necessitano di maggiori consumi unitari) dovrebbe essere compatibile con il numero delle prestazioni determinate in base al tempo dedicato all'attività, come precedentemente esposto, nonché sulla base dei dati rilevati dalla documentazione extracontabile reperita (agende degli appuntamenti, schede clienti, ecc.);
¨ il tempo medio di attesa per ottenere una visita;
¨ il tempo mediamente impiegato per una seduta;
¨ il numero dei clienti presenti all'atto dell'accesso;
¨ il numero degli appuntamenti annotati nei giorni precedenti l'accesso;
¨ il numero e la qualità del personale addetto;
¨ le spese telefoniche.
Ovviamente, ritardi cospicui nella fissazione degli appuntamenti, un alto numero di clienti trovati in attesa al momento dell'accesso, l'annotazione di numerose visite prenotate per i giorni precedenti e successivi l'accesso, sono tutte circostanze che lasciano presumere un utilizzo intensivo del tempo dedicato all'attività.
La mancanza o l'attenuarsi delle fatturazioni in periodi di normale attività dovrà essere spiegata ed eventualmente considerata un indizio di omessa contabilizzazione di proventi.
La presenza continua di personale specializzato (ad esempio anestesista, igienista, ecc.) può far presumere l'esecuzione di particolari prestazioni (ad esempio interventi di implantologia, ablazioni tartaro, ecc.). La loro determinazione quantitativa potrà essere commisurata, in mancanza di informazioni precise reperibili extracontabilmente, ai consumi di materiali che generalmente tali prestazioni comportano (par. 3.3.2).
3.3.4 - Quantificazione dei proventi non contabilizzati
Acquisiti tutti i possibili dati ed elementi utili alla ricostruzione della tipologia e della quantità delle prestazioni effettivamente rese attraverso i procedimenti suesposti, si procederà a riscontrare i dati emersi con la documentazione contabile ed a recuperare a tassazione il totale delle prestazioni non fatturate.
La valorizzazione dei proventi non contabilizzati può essere eseguita:
¨ in primo luogo, sulla base di quanto fatturato per prestazioni similari;
¨ in alternativa, sulla scorta delle tariffe professionali, tenuto conto della natura e del valore del servizio.
La "tariffa minima nazionale degli onorari per le prestazioni medico-chirurgiche ed odontoiatriche" è stabilita dal D.P.R. 17/2/1992 pubblicato sul supplemento ordinario della G.U. n.128 del 2/6/1992.
Occorre al riguardo far presente che la legge 21/2/1963, n° 244 fornisce le seguenti prescrizioni:
¨ l'onorario tabellare rappresenta il minimo compatibile con il decoro e la dignità professionale;
¨ resta salva la facoltà di effettuare prestazioni a titolo gratuito, ma sono vietati i compensi forfettari;
¨ gli onorari minimi delle prestazioni degli specialisti, professori universitari, liberi docenti, primari ospedalieri, nel campo della relativa specialità o di insegnamento o incarico ospedaliero, sono aumentati del 50% sull'ammontare dei compensi stabiliti nella tariffa.
Qualora il contribuente giustifichi la mancata emissione delle fatture con la gratuità della prestazione o con ritardi nella percezione dell'onorario, si deve procedere alla verbalizzazione dei motivi del mancato incasso ed alla verifica di quanto asserito attraverso controlli incrociati. La gratuità delle prestazioni può essere considerata verosimile nei confronti di parenti o di colleghi-amici operanti nel settore sanitario, tenendo presente che i costi relativi alle protesi utilizzate in tali casi non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo.
Si potrà inoltre riscontrare presso il Consiglio dell'Ordine se sono state presentate parcelle per il parere o visto di congruità necessari per richiedere l'emissione del decreto ingiuntivo, nei casi in cui il medico sostenga di "non essere stato pagato".
Se il medico controllato svolge un'attività di consulenza ed effettua perizie presso gli uffici giudiziari e le compagnie di assicurazione, si valuterà la possibilità di riscontrare i dati fatturati con quelli assunti presso gli ambienti giudiziari e assicurativi.
Nell'ambito dei compensi dichiarati può essere utile distinguere tra quelli riferibili alle terapie odontoiatriche e quelli ritratti da altri incarichi che non impegnano lo studio medico (perizie, docenze, attività scientifica, ecc.).
La scomposizione per aggregati omogenei può infatti offrire utili chiavi di lettura al verificatore.
Spesso si constata che i dati contabili sono coerenti soltanto nei saldi finali dei componenti positivi e negativi di reddito. Se, invece, vengono scomposti ed elaborati in maniera diversa rispetto alle esigenze della dichiarazione, possono, talvolta, costituire la spia di irregolarità sostanziali.
Si ricorda che è sempre utile la verbalizzazione, in contraddittorio con la parte, di ogni altro elemento che l'intuito dei verificatori ritenga valido per l'eventuale ricorso alla ricostruzione indiretta dei compensi sulla base di presunzioni persuasive.
In questa ottica può essere utile far dichiarare allo stesso professionista l'incidenza delle varie terapie sul totale dei compensi. Una volta stabilite con ampia approssimazione tali incidenze, sarà compito dei verificatori accertare la congruità dei compensi dichiarati relativamente alle varie terapie adottate.
Si fornisce di seguito una ricostruzione induttiva, basata sulle incidenze della terapia ricostruttiva e protesica. Se dalle ricevute emesse o in mancanza, dalle dichiarazioni del professionista, emerge che la protesica incide per un terzo sull'intera attività si scorporano dai compensi dichiarati e nella stessa proporzione quelli relativi a tale prestazione. Da questi si detraggono tutti i costi specifici (il costo dei manufatti protesici ed ogni altro costo strettamente inerente). Si calcolano, infine, applicando incidenze prima accertate, tutti gli altri costi generali e si stabilisce, così, il reddito netto riferito alla terapia protesica.
Nella presunzione che tale terapia sia un segmento significativo dell'intera attività professionale, con un margine di utile netto superiore alle altre prestazioni, nel caso in cui da tale tipologia di prestazioni sia scaturita un'esigua percentuale di redditività, considerato che ha costituito una parte notevole dell'intera attività, se ne dedurrà l'infedeltà delle connesse registrazioni, da mettere in relazione con altri elementi indiziari.
3.4 Altri controlli e riscontri
Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato con gli elementi in precedenza descritti.
I valori assicurati contro rischi professionali ed il prestigio degli studi utilizzati, costituiscono elementi che possono assumere rilevanza in via sussidiaria.
Anche l'analisi dei prelievi annotati sul registro dei movimenti finanziari ed il riscontro di un ammontare degli stessi modesto - attesa la necessità di far fronte comunque alle spese ordinarie - potrebbe confermare l'esistenza di ricavi sottratti all'imposizione.
Un altro elemento può essere costituito dall'appartenenza a circoli di carattere sportivo e non, nonché da manifestazioni di capacità contributiva (possesso d'auto di alta cilindrata, di imbarcazioni, acquisti di immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.
In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari, si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. n.600/73.
Occorre tenere conto, infine, che il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente) al di sotto di quello figurativo costituito dalla somma:
¨ dei proventi ottenibili da un impiego alternativo del capitale investito nell'attività professionale (arredi, attrezzature, ecc.);
¨ del fitto figurativo dei locali (qualora siano di proprietà) ove si svolge l'attività;
¨ della retribuzione conseguibile da una attività di lavoro dipendente nel settore.
Tale reddito minimo, ad esempio, per un professionista con locali di proprietà di 100 mq. posti in zona centrale ed adibiti a studio, attrezzature ed arredi del valore di £ 80 milioni, potrebbe essere così calcolato:
£ 12 milioni (fitto figurativo) + 7% di £ 80 milioni + £ 36 milioni (retribuzione figurativa lorda di un impiegato di medio livello) = £ 53.600.000.
3.5 Le indagini bancarie
Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.
Il loro impiego comporta tuttavia un notevole assorbimento di capacità operativa e deve quindi rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.
L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi accertati con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.
Peraltro, la legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.
Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.
3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti
(artt. 32, 1° comma n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51,2° comma n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72)
In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.
Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.
3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari
(artt. 32, 1° comma n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, 2° comma n. 7 del D.P.R. n. 633/72)
Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.
Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.
Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi-benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).
L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.
Allegato 1

MODELLO DI QUESTIONARIO
Indirizzo dell'Ufficio

Al Sig.:______________________
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Ai sensi dell'art. 32, comma 1, n. 8 bis) del D.P.R. 29/9/1973, n. 600; ai sensi dell'art. 51, comma 2, n. 4) del D.P.R. 26/10/1972, n. 633;
si invita la S.V. a comunicare, entro giorni quindici dalla notifica del presente questionario, con riferimento all'anno di imposta ________, le seguenti notizie relative alle prestazioni sanitarie ricevute dal Prof./Dott. _________________________:

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Luogo delle prestazioni, periodo e numero delle sedute;

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Tipo di prestazione fruita:
¨ terapia conservativa (otturazioni, ricostruzioni)
¨ terapia endodontica (cure canalari)
¨ terapia ricostruttiva (protesi)
¨ implantologia
¨ ortodonzia (applicazione di apparecchi correttivi)
¨ altre prestazioni (igiene dentale, ecc.)

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